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未實繳的股權可以0元轉嗎？

原標題：未實繳的股權可以0元轉嗎？

在企業并購重組的過程中，常常被問到一個有趣的問題：沒有完成實繳的股權可以0元轉嗎？是否存在稅務風險？

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未實繳的股權是什么？

從稅法的角度，是否實繳并不是確定或判斷股權性質的依據。國家稅務總局公告2014年第67號《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（以下簡稱“67號公告”）把股權定義為股東投資于企業或組織的股權或股份；國家稅務總局公告2017年第37號《關于非居民企業所得稅源泉扣繳有關問題的公告》將股權界定為一種權益性投資資產。因此，本質上，股權是與投資行為對應的一項資產，是否實繳出資并不影響股權本身的性質（盡管在某種程度上，可能影響股東的稅務處理）。這一點在法律上同樣可以得到應證。

從法律的角度，股權是股東基于其股東資格而享有的，從公司獲得經濟利益，并參與公司經營管理的權利。認繳制度沒有改變公司股東以其認繳的出資額承擔責任的規定，也沒有改變承擔責任的形式，而僅僅是賦予了公司在資本籌集與運用等方面更多的自主權。因此，是否實繳出資并不改變股權投資行為的性質（盡管在未實繳的情況下，股東享有的權利可能受到限制）。

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如何確定未實繳股權的價值？

由于股東沒有實繳出資，因此其取得這部分股權的成本為0元。那么，股東是否可以以0元轉出，進而不需繳納所得稅呢？答案是，不一定。

1）法規規定

出于反避稅的目的，稅收征管法規定，如果納稅人申報的計稅依據明顯偏低又無正當理由，稅務機關可以核定其應納稅額。67號公告進一步明確了在個人轉讓股權的收入明顯偏低且無正當理由的情況下，稅務機關可以通過凈資產核定法、類比法及其他合理方法進行核定。此外，在存在關聯關系的情況下，如果股權轉讓價格不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法進行調整。

以上法規均未對已實繳股權和未實繳股權進行明確的區分。

2）稅務實踐

實踐中，如果不存在第三方融資價格、企業需要評估確定價格等情況，稅務機關通常按照被轉讓股權所對應的凈資產份額確定股權的轉讓價格。這個時候，如果大家都是未實繳狀態，顯然，各自分配的凈資產其實和股權比例相一致。也就是說，直接按凈資產比例確認股權價格具有一定的合理性。

然而，由于很多時候，公司會同時存在已實繳股權和未實繳股權，未實繳的股權和已經實繳的股權所代表的權益可能存在區別，不加區分的適用凈資產價格，可能未必合理？例如：

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利潤分配權利的限制：如公司章程規定利潤按照實繳出資比例分配（或全體股東沒有另行約定，根據公司法規定，有限責任公司按照實繳的出資比例分配利潤）。此時，未實繳的股權并不享有利潤分配的權利。

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參與公司經營管理權利的限制：如公司章程規定股東按照實繳出資比例行使表決權。此時，未實繳的股權并不享有表決權。

也就是說，一方面，受讓人取得未實繳的股權后，負有實繳出資的法定義務；另一方面，僅當其完成實繳出資后，才能享有完整的股權權利。因此，在確定股權對應的價值時，對按照認繳比例計算的凈資產份額進行相應調整，具有合理性——即，未實繳股權的轉讓價格偏低，是具有正當理由的。從定量的角度，則需要進一步根據公司章程、股東協議的約定以及案件的具體情況，與有關稅務機關進行積極的溝通和協商。

例如，在合資公司的情況下，公司章程或股東協議中可能對未實繳股權作出特殊約定：如果一方股東未能在約定期限內完成實繳出資義務，其他股東有權以0元價格收購其未實繳的股權。除了上面提到的利潤分配權利和公司經營管理權利的限制外，另一個重要的定價考慮因素是：此類約定是為了促使股東完成法定出資義務、同時對于未按約定完成實繳的股東采取的具有懲罰性的措施，因此其股權轉讓價格明顯偏低具有一定的商業合理性。

總之，股權未實繳，并不等于可以按照0元價格轉讓，直接按凈資產分配也可能需要調整。從稅法角度，還需從公司章程、股東協議以及其他具體情況進行進一步的分析，以分析和驗證其轉讓價格的合理性。

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